Innerhalb der Familie werden Liegenschaften häufig zu Lebzeiten der Eigentümer in der Weise an die jüngere Generation übergeben, dass sich die Übergeber ein lebenslanges Fruchtgenussrecht vorbehalten und ein Belastungs- und Veräußerungsverbot zu ihren Gunsten eingetragen wird.
Die jüngere Generation erhält auf diese Weise zwar das „nackte“ Eigentum, die Nutzung und Erträge sollen aber weiterhin den Übergebern zu stehen; in wirtschaftlicher Hinsicht soll alles so bleiben wie bisher.
So weit – so gut! Aber Vorsicht bei der Übergabe von Liegenschaften, mit welchen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt werden. Hier führt diese Konstruktion zu dem unerwünschten und möglicherweise unerwarteten Ergebnis, dass der Übergeber zwar die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung versteuern muss, die damit zusammenhängenden Werbungskosten, namentlich die AfA, jedoch den Übernehmern zusteht, die sie aber mangels entsprechender Einnahmen gar nicht geltend machen können (Liebhaberei!).
In diesen Fällen ist daher besondere Vorsicht bei der Vertragsgestaltung geboten, um dieses höchst unerwünschte Ergebnis zu vermeiden.
Im Familienverband ist es häufig üblich, dass Liegenschaften – aus den unterschiedlichsten Motiven – noch zu Lebzeiten der älteren Generation in das Eigentum der jüngeren Generation übertragen werden, sich die Übergeber aber ein lebenslängliches Fruchtgenussrecht zurückbehalten. Dies wird in der üblichen Fallgestaltung zumeist noch dadurch ergänzt, dass zugunsten der Übergeber ein Belastungs- und Veräußerungsverbot im Grundbuch einverleibt wird. Die jüngere Generation ist durch die vorzeitige Übertragung des Eigentums darin abgesichert, dass sie dereinst über die Liegenschaft auch tatsächlich wie ein Eigentümer verfügen kann, dies etwa im Gegensatz zum jederzeit einseitig widerruflichen Testament.
Soweit der vereinbarte Fruchtgenuss in Form einer Eigennutzung durch den Geschenknehmer ausgeübt wird, wird der gewünschte Zweck auch tatsächlich erreicht und ist alles in Ordnung. Für die Übergeber ändert sich in den wirtschaftlichen Auswirkungen unmittelbar nichts, die Geschenknehmer sind sich aber des Eigentumsrechtes sicher.
Problematisch wird diese Konstruktion aber dann, wenn mit der übergebenen Liegenschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt werden. Hier hat die oben erwähnte Konstruktion einkommenssteuerrechtliche Folgen, die im Regelfall nicht erwünscht sind und bei Gestaltung der Verträge unbedingt berücksichtigt werden müssen.
Die Übertragung des Eigentums an einer Liegenschaft, mit der Einkünfte erzielt werden unter dem Vorbehalt des Fruchtgenussrechtes durch den das Geschenkgeber führt nämlich dazu, dass das Eigentum an der Einkunftsquelle und die tatsächlich erzielten Einkünfte auseinanderfallen.
Der Geschenknehmer ist als „nackter“ Eigentümer nämlich als Inhaber der Einkunftsquelle anzusehen. Die Einkünfte kommen aber weiterhin dem Geschenkgeber zu. Dies hat nun die unangenehme Konsequenz, dass die Berechtigung zur Geltendmachung der AfA dem Geschenknehmer als Inhaber der Einkunftsquelle zukommt. Der Geschenknehmer könnte zwar die jährliche AfA als Werbungskosten geltend machen, hat aber keine Einnahmen aus dieser Liegenschaft. Dies würde zu einer laufenden Verlustsituation führen und wäre daher steuerlich als Liebhaberei anzusehen.
Der Geschenkgeber hat zwar weiterhin – wie beabsichtigt – die Einkünfte, kann aber nun die damit zusammenhängenden Werbungskosten nicht geltend machen, hat somit einen wesentlichen steuerlichen Nachteil.
Zur Vermeidung dieser unerwünschten Konsequenzen hat die Praxis die sogenannte „Substanzabgeltung“ entwickelt.
Der Übergeber bezahlt an den Übernehmer eine laufende Substanzabgeltung – optimal in Höhe der laufenden AfA – die er anstelle der AfA steuerlich geltend machen kann. Beim Geschenknehmer ist dieses Substanzabgeltung steuerneutral, weil der Zahlung ja die AfA als Werbungsaufwand gegenübersteht.
Die Zahlung der Substanzabgeltung führt aber nun dazu, dass der Geschenkgeber gerade nicht mehr so da steht, wie vor der Schenkung. Er muss ja nun die Substanzabgeltung tatsächlich bezahlen, seine verfügbaren Mittel werden also dadurch geschmälert, während die zuvor geltend gemachte AfA eine unbare Aufwendung ist. Beim Geschenknehmer hingegen steht die Substanzabgeltung praktisch zur freien Verfügung.
Es stellt sich daher die Frage, ob es möglich ist, durch entsprechende Vertragsgestaltung eine Zurechnung des Wirtschaftsgutes beim Übergeber (Fruchtnießer) herbeizuführen, sodass trotz Übergabe des „nackten“ Eigentums die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit der Berechtigung zur Geltendmachung der AfA wieder zusammenfallen. Dies ist dann möglich, wenn aufgrund vertraglicher Gestaltung ungeachtet der zivilrechtlichen Eigentumsübertragung das wirtschaftliche Eigentum beim Geschenkgeber verbleibt.
Dies erfordert nach den Einkommensteuerrichtlinien und der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, dass zugunsten des Geschenkgebers
- auf Lebenszeit eingeräumtes Recht an der Liegenschaft besteht,
- zu seinen Gunsten ein Veräußerungs- und Belastungsverbote verbüchert ist,
- er die Liegenschaft selbst bewirtschaftet
- und ihm wirtschaftliche Veränderungen wie eine Wertsteigerung der Liegenschaft zu fallen.
Der letztere Umstand ist bei bloßer Einräumung eines Belastungs- und Veräußerungsverbotes natürlich nicht erfüllt. Wenn der Geschenkgeber der Veräußerung zustimmt, kommt der Veräußerungserlös dem Geschenknehmer zu. Nur er partizipiert damit auch an der Wertsteigerung.
Es ist aber möglich, vertraglich zu vereinbaren, dass anstelle des Geschenknehmers der Geschenkgeber im Falle der mit seiner Zustimmung erfolgten Veräußerung der Liegenschaft den Wertzuwachs der Immobilie erhält, sodass nur der bereits im Zeitpunkt der Schenkung bestehende Wert dem Geschenknehmer zukommt.
Sinnvollerweise wird in diesem Zusammenhang zu vereinbaren sein, von welchem Verkehrswert der Liegenschaft die Vertragsparteien bei Übergabe ausgehen. Auf diese Weise ist die Wertsteigerung im Veräußerungsfall einfach zu ermitteln.
Insgesamt zeigt sich also, dass gerade bei hochwertigen Immobilien, wenn daraus auch Einkünfte erzielt werden, die vertragliche Gestaltung der Übergabe besondere Sorgfalt erfordert, um unangenehme und unerwünschte steuerliche Auswirkungen zu vermeiden.
09.03.2022
Dr. Michael Gärtner
